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新闻中心

年终了财务要学会的关账要点(下)

六、收入如何关账

(一)收入如何确认?

  1.会计确认标准:

  根据《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号) 第五条规定:

  当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:

  (1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;

  (2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;

  (3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;

  (4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;

  (5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

  2.税法确认标准:

  根据国税函〔2008〕875号第一条第(一)项规定:

  企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:

  (1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

  (2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;

  (3)收入的金额能够可靠地计量;

  (4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

  3.会计标准与税法标准确认上的差异

  (1)税法没有强调有权取得的对价“很可能”收回这一标准,也就是说,税法不承担企业的经营风险,不遵循谨慎性原则;

  (2)税法法律一般会按照合同规定的收款期,按全部应收回货款进行收入的确认,而会计准则会依照发出货物时的现值确定收入,两者之间存在较大的差异。

(二)收入如何核查

1.哪些业务需视同销售

企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《企业所得税法实施条例》

企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

  (1) 用于市场推广或销售;

  (2) 用于交际应酬;

  (3) 用于职工奖励或福利;

  (4) 用于股息分配;

  (5) 用于对外捐赠;

  (6) 其他改变资产所有权属的用途。

企业发生视同销售的情形时,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。(国税函[2008]828号)

2.买一赠一等组合方式销售商品,如何确认收入?

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。(国税函〔2008〕875号)

3.预收跨年度租金,何时确认收入?

根据《实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。(国税函〔2010〕79号)

4.企业取得具有专项用途的财政性资金如何做所得税处理?

根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定,自2011年1月1日起,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:

(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。

5.查补收入是否可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数?能否弥补以前年度亏损?

在实际工作中,查补收入不允许作为计提三项费用的基数。因为《企业所得税年度纳税申报表及附表填报说明》填报说明中规定,“销售(营业)收入合计”填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入,该行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。而对于企业纳税申报时未在“销售(营业)收入合计”中申报的数据不可以追加作为所属年度业务招待费的计算基数。

根据《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)的规定,“税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。”也就是说,查补收入可以弥补以前年度亏损。

6.企业代扣代缴个人所得税取得的手续费收入是否缴纳企业所得税

(1)根据国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知(国税发〔1995〕65号)

第十七条规定:对扣缴义务人按照所扣缴的税款,付给2%的手续费。扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。但由税务机关查出,扣缴义务人补扣的个人所得税税款,不向扣缴义务人支付手续费。

(2)企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。

财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。(财税〔2008〕151号)

(3)个人办理代扣代缴税款手续,按规定取得的扣缴手续费。暂免征收个人所得税(财税字[1994]20号)

7.关联企业间“无息借款”,是否需要确认收入

根据《税收征收管理法》第三十六条规定:企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

根据《税收征收管理法实施细则》(国务院令[2002]362号)第五十四条第二款的规定:纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。

七、费用如何关账

一、限额费用如何关账

(一)“工资、薪金支出”企业所得税前扣除规定

扣除规定:

企业发生的合理的工资、薪金支出,准予扣除。

实操解析:

1.哪种工资、薪金支出才是合理的

根据国税函〔2009〕3号文第一条规定,税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:

1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;

4)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

5)有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的;

2.合理的工资薪金支出,税前扣除是否有总额限制?

1)非国有性质的企业,“工资薪金总额”,是指企业按照本合理性确认原则实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

2)国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

(二)“职工福利费” 企业所得税前扣除规定

扣除规定:

企业发生的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。

实操解析:

1.职工福利费支出的范围包含哪些?

1)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

3)按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

2.职工福利费支付有何要求?

1) 职工福利费支付,来自外部的需要合法发票,如向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用;

2)由企业自行发放的文件中规定的各种补贴,则根据相关国家有关政策依据和企业制定制度及标准,自制原始凭证,如为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,具体到职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴及按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

(三)“工会经费”企业所得税前扣除规定

扣除规定:

企业拨缴的工会经费,不超过工资、薪金总额2%的部分,准予扣除。

实操解析:

1.工会经费支付凭证有何规定?

1)自2010年7月1日起,企业拨缴的职工工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

2)自2010年1月1日起,在委托税务机关代收工会经费的地区,企业拨缴的工会经费,也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

2.取得了《工会经费收入专用收据》,未实际支付的能否扣除?

没有实际支付给工会组织的工会经费,不得税前扣除。

(四)“职工教育经费” 企业所得税前扣除规定

扣除规定:

除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额8.0%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

实操解析:

1.职工教育经费支出范围有何规定?

1)  上岗和转岗培训;

2)  各类岗位适应性培训;

3)  岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

4)  专业技术人员继续教育;

5)  特种作业人员培训;

6)  企业组织的职工外送培训的经费支出;

7)  职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

8)  购置教学设备与设施;

9)  职工岗位自学成才奖励费用;

10)职工教育培训管理费用;

11)经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

12)矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业,以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业,对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用,可从职工教育培训经费中支出。

13)有关职工教育的其他开支。

2.哪些支出不属于职工教育经费的支出范围?

1)  企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。

2)  对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。

3)  专职教职员工的工资和各项劳保、福利、奖金等,以及按规定发给脱产学习的学员工资,不包括在职工教育经费以内,由本人所在单位按规定开支。

4)  学员学习用的教科书,参考资料、计算尺(器)、小件绘图仪器(如量角器、三角板、圆规等)和笔墨、纸张等其他学习用品,应由学员个人自理,不得在职工教育经费中开支。

5)  举办职工教育所必需购置的设备,凡符合固定资产标准的,按规定分别由基建投资或企业更新改造资金、行政、事业费中开支,不列入职工教育经费。

6)  举办职工教育所需的教室、校舍、教育基地,应按因陋就简的原则,尽量在现有房屋中调剂解决。必须新建的,老企业可在企业更新改造资金中安排解决;行政、事业单位在基本建设投资中开支;新建单位在设计时就要考虑职工教育必要的设施,所需资金在新建项目的总投资之内解决。

3.职工教育经费支出有何特殊规定?

1)  经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额8%的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

2)  高新技术企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额8%的部分,准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

3)  集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用,应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

(五)“基本社会保险费和住房公积金” 企业所得税前扣除规定

扣除规定:

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。

实操解析:

1.基本社会保险费范围和标准是如何规定的?

根据相关法律规定,当员工月平均工资低于当地月平均工资60%时,就按当地职工月平均工资的60%作为缴纳社保的基数;超过当地职工平均工资300%的,按当地职工月平均工资的300%作为缴纳社保的基数,超过部分不记入缴费工资基数,也不记入计发养老金的基数。

2.住房公积金缴存范围和标准是如何规定的?

单位和职工缴存比例不应低于5%,原则上不高于12%。采取提高单位住房公积金缴存比例方式发放职工住房补贴的,应当在个人账户中予以注明。

缴存住房公积金的月工资基数,原则上不应超过职工工作地所在设区城市统计部门公布的上一年度职工月平均工资的2倍或3倍。具体标准由各地根据实际情况确定。

(六)“补充养老保险” 企业所得税前扣除规定

扣除规定:

业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。

实操解析:

1.补充养老保险范围和标准是如何规定的?

自2008年1月1日起,企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。

2.补充养老保险扣除有何特殊规定?

补充养老保险的缴纳必须惠及“全体员工”,如果只针对部分人员所缴纳的补充养老保险不得扣除。

(七)“业务招待费” 企业所得税前扣除规定

扣除规定:

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰

实操解析:

1.业务招待费的支出范围如何确认?

1)  因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支;

2)  因企业生产经营需要赠送纪念品的开支;

3)  因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支;

4)  因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。

2.计算基数销售(营业)收入如何确认?

销售(营业)收入包括销售货物收入、提供劳务收入等主营业务收入,还包括其他业务收入、视同销售收入。但是不含营业外收入(如让渡固定资产或无形资产所有权收入)、投资收益(有特例)(正向列举和反向列举的都要记住)。

3.企业筹建期间业务招待费如何扣除?

企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除;

4.股权投资企业业务招待费如何扣除?

对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

(八)“广告费和业务宣传费”企业所得税前扣除规定

扣除规定:

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

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